以前年度损益调整，是指企业对以前年度多计或少计的重大盈亏数额所进行的调整事项。考试中，也多见于注册会计师会计科目选择题，实务中财务审计都可能涉及到差错调整、利润分配、应交税费等的处理。《小企业会计准则》和《企业会计准则》中关于以前年度损益调整的规定不同处理存在很大差异。《小企业会计准则》里没有“以前年度损益调整”科目，《小企业会计准则》以前年度损益调整事项核算原则不追溯到以前期间，直接计入当前期间。

小企业以前年度损益调整事项核算原则采用未来适用法。未来适用法是指将变更后的会计政策应用于变更日及以后发生的交易或事项，或者在会计估计变更当期和未来期间确认会计估计变更影响数的方法。

《小企业会计准则》第八十八条规定：小企业在处理会计政策、会计估计变更时遵循未来适用法。本年度发现的前期差错(前期差错包括：计算错误、应用会计政策错误、应用会计估计错误等)，无论重要与否，都不进行追溯调整，将损益直接记入当期利润表。

《小企业会计准则》还规定，资产负债表日后发生的会计差错，小企业不论年度财务报告是否批准报出，均视为发现当期的差错进行会计处理，直接调整发现当期的财务报表。这实际上是未来适用法的延伸，本文将其定义为未来适用原则。

以前年度损益调整的会计处理

《小企业会计准则》规定，小企业的收入、费用、利得和损失，不论属于本年度还是属于以前年度，都在发生时计入当期损益，即不需要通过“以前年度损益调整”科目加以处理。

1、收入

小企业收入一般包括销售商品收入和提供劳务收入。涉及到以前年度收入调整的情况最常见的就是销售退回和少计收入。

不论属于本年度还是属于以前年度的销售，销售退回，是指小企业售出的商品由于质量、品种不符合要求等原因发生的退货。销售折让，是指小企业因售出商品的质量不合格等原因而在售价上给予的减让。

《小企业会计准则》第六十一条规定，小企业已经确认销售商品收入的商品发生销售退回，应当在发生时冲减当期销售商品收入。

同样，少计收入的情况也直接在当期进行调整。《小企业会计准则》下关于以前年度销售退回的处理：

冲销收入：

借：主营业务收入

    应交税费——应交增值税(销项税额)

贷：应收账款/银行存款

调整退货成本：

借：库存商品

   贷：主营业务成本

会计期末按照正常程序结转收入和成本至“本年利润”。

2、成本费用

《小企业会计准则》第六十五条规定：企业的成本费用包括营业成本、营业税金及附加、销售费用、管理费用、财务费用等。

《小企业会计准则》第六十六条则规定：小企业的费用(不论属于当期还是属于以前年度)应当在发生时按照其发生额计入当期损益。

小企业若发生需要调减费用的情况，如以前年度多记了制造费用、管理费用、折旧等处理。如：

①调减费用：

借：银行存款(或累计折旧)

  贷：制造费用(或管理费用)

②调增费用做相反分录

会计期末按照正常程序结转费用类科目至“本年利润”。

3、营业外收支

《小企业会计准则》第六十八条规定：营业外收入包括非流动资产处置净收益、政府补助、捐赠收益、盘盈收益、汇兑收益、出租包装物和商品的租金收入、逾期未退包装物押金收益、确实无法偿付的应付款项、已作坏账损失处理后又收回的应收款项、违约金收益等。

《小企业会计准则》第七十条规定：企业的营业外支出包括存货的盘亏、毁损、报废损失，非流动资产处置净损失，坏账损失，无法收回的长期债券投资损失、长期股权投资损失，自然灾害等不可抗力因素造成的损失，税收滞纳金，罚金，罚款，被没收财物的损失，捐赠支出，赞助支出等。

通常，小企业的营业外收支应当在发生时按照其发生额计入当期损益，不进行追溯调整。

小企业调增以前年度事项涉及营业外收入时，如补记各种营业外收益、盘盈资产等。

①调增收入：

借：银行存款(其他应收款、其他应付款、应付账款、待处理财产损溢)

  贷：营业外收入

②调减收入做相反分录

会计期末按照正常程序结转营业外收入至“本年利润”。

小企业调增以前年度事项涉及营业外支出时，如补记各种营业外支出费用、盘亏资产等

调增支出：

借：营业外支出

  贷：银行存款(其他应收款、其他应付款、应付账款、固定资产)

调减支出做相反分录

会计期末按照正常程序结转营业外支出至“本年利润”。

案例解析：

例：A公司为一家小型生产制造企业，适用企业所得税税率为25%，公司按净利润的10%提取盈余公积，但不计提任意盈余公积。A公司2013年的汇算清缴工作已于2014年4月1日前完成。2014年7月1日，A公司内部审计人员对账务进行复核时发现：A公司自行建造的办公楼已于2013年6月30日达到预定可使用状态并投入使用。但A公司至今并未办理竣工决算及结转固定资产手续。2013年6月30日，“在建工程”科目的账面余额为2000万元。2013年12月31日，“在建工程”科目的账面余额为2190万元，其中包括建造该办公楼相关的专门借款在2013年7月至12月期间发生的利息50万元，应计入管理费用的支出140万元。该办公楼竣工决算的建造成本为2000万元，A公司预计该办公楼使用年限为20年，预计净残值为零，采用年限平均法计提折旧。A公司适用《小企业会计准则》的规定，调整分录中不涉及年初利润分配类科目。

【解析】

(1)调整固定资产账面价值：

借：固定资产  2000

  贷：在建工程  2000

借：管理费用  50

  贷：累计折旧  50

(2)确认借款费用与管理费用：

借：管理费用  140

    财务费用  50

   贷：在建工程  190

(3)确认当期折旧：

借：管理费用  50

  贷：累计折旧  50

以上调整分录全部在本期财务报表中体现。

从以上会计核算处理中，可以发现在《小企业会计准则》下，上述调整事项使得企业财务状况发生如下变化：2014年当期应纳税所得额减少290万元(管理费用240+财务费用50)，应交税费减少72.5〔(240+50)×25%〕万元。

因为2013年所得税汇算清缴工作已经结束，上期多缴的所得税应转至本期抵减，因此，2014年A公司需抵减的所得税为72.5万元(60+12.5)。

假设其他条件不变，则期末未分配利润减少195.75(217.5-21.75)万元，盈余公积减少21.75(217.5×10%)万元。

由于《小企业会计准则》取消了“以前年度损益调整”科目。企业所得税采用“应付税款法”核算。

因此假设A公司需要补交企业所得税，则可以直接做如下账务处理：

借：所得税费用  72.5

  贷：应交税费——应交企业所得税  72.5

月末结转损益

借：本年利润  72.5

  贷：所得税费用  72.5

应付税款法

应付税款法是所得税会计处理的一种方法，与纳税影响法相对。 应付税款法，是指本期税前会计利润与应纳税所得额之间的差异造成的影响纳税的金额直接计入当期损益，而不递延到以后各期的会计处理方法。在应付税款法下，不需要确认税前会计利润与应纳税所得额之间的差异造成的影响纳税的金额，因此当期计入损益的所得税费用等于当期按应纳税所得额计算的应交所得税。